Actualidad fiscal en tributación de las sociedades en España
Introducción
La última Reforma Fiscal operada a partir del año 2015 ha tenido por objeto modificaciones sustanciales tanto en lo concerniente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) como en la tributación de las personas jurídicas y otras entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS). En éste último caso, la norma operante de la reforma por excelencia es la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Por medio del presente escrito no se pretende abordar la totalidad de los cambios operados, sino resaltar y analizar los más relevantes de ellos.
Bajada de tipos impositivos
Lo mas visible dentro de una reforma fiscal siempre son las modificaciones de los Tipos Impositivos aplicables, por cuanto cabe comenzar por su análisis. Éstos experimentaron una disminución del 5% progresivamente distribuida entre el año 2015 durante el cual el tipo general pasa del 30% al 28% y el 2016 pasando del 28% al 25% [Art. 29 y Preámbulo II, b. de la LIS]. Se trata de un tipo general que, como es sabido, no afecta ni a las Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante PYMES) que tributarán al 25%, ni a las empresas de nueva creación que seguirán tributando al 15%, en sus primeros dos años con beneficios [Preámbulo III, 3º párrafo 2º de la LIS].
Nuevos contribuyentes. Con ocasión a la reforma las Sociedades Civiles que tengan por objeto actividades mercantiles [Art. 7 LIS sensu contrario y D.T. 32ª,1º LIS] cuya definición por vez primera aparece vislumbrada expresamente por la LIS, aunque de forma similar que en la Ley sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), pasan a ser nuevos contribuyentes a efectos del IS, junto con otras entidades hasta ahora tributantes por el IRPF, tanto en régimen general como en el especial para el caso de que se trate de una Entidades de Dimensión Reducida (en adelante EDR), en lugar del régimen de atribución de rentas, o bien se podrá proceder a su disolución y liquidación según se prevé en su normativa reguladora [Art. 1700.4º CC en relación con Arts. 1705 y 1707 CC]. Se trata de una carga fiscal significante para dichos sujetos, puesto que como es sabido, las Sociedades Civiles cuya tributación dependía hasta la actualidad de las condiciones individuales de los sujetos que las integren [Art. 1665 CC]. Puede darse el peligro de desaparición de estas entidades, debida a su asimilación con las sociedades mercantiles, en cuanto al régimen fiscal a ellas aplicable. Pues, pese a que guarden ciertas diferencias fiscales respecto de éstas, las mismas merman frente el régimen de responsabilidad solidaria de sus socios, que sí sigue aplicándose les, cuestión que no sucede en caso de las sociedades mercantiles en general, con ciertas matizaciones en caso de Sociedades Limitadas Profesionales (en adelante SLP), en cuyo caso el régimen de limitación de responsabilidad no es tan categórico. A tales efectos se establece una distinción entre dos grupos de sociedades civiles con objeto mercantil. Por un lado aquellas que habían tenido obligación de llevar a cabo la contabilidad con sujeción al Código de Comercio en los ejercicios de 2014 y 2015 y por el otro aquellas que no la habían tenido. En el primer caso, la distribución de los dividendos, las primas, participaciones y rendimientos no están sujetos a retención o pago a cuenta en el IRPF. En cuanto a las rentas de transmisiones de participaciones en sociedades civiles se computan a efectos del IRPF por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de la transmisión, los cuales se estiman principalmente atendiendo al precio desembalsado y el importe de los beneficios sociales. Para los casos de contribuyentes del IS o del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante IRNR), cuando dichos sujetos no hayan tenido la obligación de llevar a término la contabilidad ajustada al Código de Comercio durante los periodos 2014 y 2015, se entiende que la fiscalidad de sus fondos propios están formados por las aportaciones de los socios. De igual modo se establece que aquellas sociedades que hayan tributado por el régimen de atribución de rentas en los periodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2016, las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los periodos impositivos tributados, aquellas se integrarán a la Base Imponible del Impuesto de Sociedades del primer periodo impositivo iniciado a partir de la fecha señalada. Reservas de capitalización: Se establecen nuevas reservas de capitalización no sujetas a tributación que quedan fuera de la Base Imponible, tales como el incremento de los fondos propios para garantizar la solvencia de las sociedades mercantiles [Art. 25.1 LIS]. Sin embargo tan solo el 10% está premiado con esta no sujeción, con tal de establecer un equilibrio y evitar la sustracción de liquidez de los mercados. La condición para ello es la permanencia de estos fondos por un periodo de 5 años, salvo en caso de pérdidas contables y dotación de reservas indisponibles, cuestión previsible, pues de lo contrario dichas medidas serían contrarias a los propios fines perseguidos con el incremento del capital propio, es decir, hacer frente a las obligaciones y deudas de la sociedad y proteger los intereses de terceros acreedores. Nuevas reservas de nivelación para las Empresas de Dimensiones Reducidas. Teniendo en cuenta que la finalidad perseguida por dicha reforma es la creación y crecimiento de las empresas, el legislador propulsa las medidas de descarga fiscal de las EDR. Así, se establecen deducciones de la Base Imponible de hasta un 10% para dichas entidades, sin que esta relación porcentual pueda trasvasar el importe de 1.000.000 de euros, el denominado “carry back”. Se establece un diferimiento durante el periodo de 5 años, en de las Bases Imponibles Negativas generadas [vid. Preámbulo III, 5º, c. y Art. LIS]. Desaparición de algunas deducciones. Desaparecen deducciones tales como la de Reinversión de Beneficios por el Deterioro de los Activos Materiales intangibles, inmobiliario e instrumentos de patrimonio. Igualmente se limitan las deducciones en cuanto a los gastos destinados a la mejora de los Servicios de Atención al Cliente, posicionándolo en el 1% respecto del importe neto de la cifra de negocios de la entidad [vid. Preámbulo III, 1º, d. párrafo 3º y Art. 15 e. LIS). También se aplica el tratamiento fiscal de los préstamos participativos entre sociedades pertenecientes al mismo grupo empresarial para los Instrumentos del Patrimonio. En el caso de las operaciones realizadas entre sociedades vinculadas no podrán ser deducidos los gastos de una de las sociedades del grupo cuando la sociedad perceptora de ingresos no genere ingresos o genere ingresos no sujetos a tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Finalmente se establece un límite a la deducibilidad de los gastos financieros para las entidades participadas que no lleguen al 5%, en tal caso el valor de adquisición tendrá que ser de 20.000.000 de euros a diferencia de los anteriores 6.000.000 de euros [Art. 16.1 párrafo 3º LIS]. Dichos gastos se podrán deducir durante los meses posteriores, eliminándose el límite de los 18 meses [ibid. párrafo 5º]. Novedades en regímenes tributarios especiales del IS y nuevos sujetos beneficiarios de los mismos. En este caso se trata del Consejo de la Transparencia y del Buen Gobierno, que se incluye en el listado de los organismos públicos regulados en la Ley 6/1997, de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, correspondiendo a dicha lista según la normativa del IS la exención total de dicho impuesto, y mas en concreto en virtud de la Disposición Final 9ª y 10ª apartado 1º de la LIS [Art. 9.1.f. LIS]. En cuanto a determinados contrato de arrendamiento financiero, se introducen como medida temporal aplicable para periodos impositivos empezados a partir del 2015, estableciendo la exención al carácter obligatorio de un constante crecimiento del importe anual de las cuotas del arrendamiento financiero, estableciéndose el mismo límite respecto del coste para recuperar el bien [vid. Art. 106 LISen relación con la Disposición Transitoria 34ª, f. LIS]. El cuerpo de la nueva Ley imita la obligación por parte de la entidad arrendadora de amortizar el coste de todos los bienes adquiridos con el fin de su arrendamiento financiero, a pesar de que por regla general, en cuanto a las amortizaciones, se establece una libertad en su aplicación [Disposición Final 13ª LIS]. En cuanto a las entidades parcialmente exentas, sus rentas procedentes de la realización de actividades que constituyan su objeto social no pueden tener la calificaciones de actividades económicas a efectos del IS, así como también están expresamente exentas las cuotas satisfechas por sus asociados, siempre que no sean unos derechos a percibir fruto de una prestación derivada de una actividad económicas [vid. Art. 109 y ss. LIS]. En cuanto a las micro empresas, se establece para las mismas un régimen transitorio cuando reúnan los requisitos para que se les aplique un tipo de gravamen reducido por el mantenimiento y creación de empleo, durante los periodos impositivos iniciados desde el año 2009 hasta el 2014. Otro de los regímenes especiales es el establecido para las Entidades Deportivas, en cuanto a las reorganizaciones empresariales se refiere, siempre y cuando cumplan los requisitos establecidos en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, y en los Reales Decretos 1084/1991, de 5 de julio, y 1251/1999, de 16 de julio, sobre Sociedades Anónimas Deportivas [vid. Disposición Adicional 7ª LIS]. En cuanto a la exención para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías [vid. Arts. 21 y ss. LIS], ésta se aplica a las participaciones en entidades residentes, previo cumplimiento por parte de la entidad participada de una serie de requisitos, que se refieren básicamente a los baremos porcentuales de las participaciones en cuestión. Así, en primer lugar se establece el requisito del 5% en el capital o en los fondos propios que para el caso de no ser alcanzado, deberá tener un valor de al menos 20.000.000 de euros [Art. 21.1.a LIS]. Pero además, dicha sociedad extranjera deberá estar sujeta y no exenta a un impuesto similar al IS en su país de origen, con un tipo no inferior al 10%. De este modo, en caso de que dicha sociedad estuviere en un “Paraíso Fiscal” dichas participaciones tributaría por el Impuesto sobre Sociedades en España, no aplicándose dicha exención. De allí su finalidad de evitar la doble imposición, pues en caso de los Paraísos Fiscales no se está ante imposición alguna [Art. 22.7 LIS]. A este respecto se elimina el requisito de realización de actividades económicas. Cuando las rentas derivadas de las participaciones resulten ser mas del 70% de sus ingresos, el contribuyente deberá tener una participación directa o indirecta en estas entidades de al menos 5% o que el valor de ésta sea al menos 20.000.000 de euros. Averiguar dicho dato será posible con lo que se establece dicha reforma en cuanto a la transparencia de las Empresas Multinacionales, que a partir de ahora van a tener que presentar informes sobre sus actividades “país por país”, lo que permitirá obtener información sobre su tributación en cada uno de estos países o lo que es lo mismo el llamado “Country by country report”. Esto contribuirá a la mejora en la lucha contra la planificación fiscal agresiva de las multinacionales y como asegura el Ministro de Economía, potenciará la transparencia para inversores y buena reputación de las empresas. Para definir los dividendos o participación en beneficios a efectos del IS, se puede decir que son “retribuciones de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades” [Art. 21.2.1º LIS]. Todo esto sin perjuicio de aquellos casos en que su distribución genere gastos fiscalmente deducibles en la entidad pagadora o cuando su importe sea entregado a otra entidad en virtud de un contrato [vid. Art. 21.1.b. último párrafo LIS]. Por ejemplo: Una sociedad residente en el Reino de España tiene una participación del 8% en el capital de una entidad No Residente, del cual percibe un dividendos el 30 de junio del año X. Aquella participación fue adquirida de la siguiente manera: un 5% en enero del año X-1 y un 3% en febrero del año X. En este caso todo el dividendo gozará de exención puesto que a la fecha en que es exigible ya se había obtenido el mínimo exigido del 5% de participación, que se haya mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al del reparto del dividendo. Exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un Establecimiento Permanente. Con la última reforma operada se simplifican los requisitos a cumplir por el Establecimiento Permanente (EP) en aras de beneficiarse de una exención respecto del IS, puesto que, como ya se ha señalado, es suficiente que haya estado sujeto y no exento a un impuesto similar al de IS con un tipo no inferior al 10% [vid. Art. 21 LIS]. Para estos efectos se establece la regulación del EP de forma autónoma, coincidiendo con la ofrecida en el ámbito del IRNR. En cambio, no cabe la posibilidad de integrar a la Base Imponible las rentas negativas procedentes de un país extranjero en que radiquen los establecimiento permanentes de la entidad [Art. 22.1 párrafo 2º LIS]. Así, a criterio de la Dirección General del Registro y del Notariado (en adelante DGRN), se considera que una entidad opera a través de un establecimiento permanente en el extranjero cuando disponga fuera del territorio español, por cualquier título, de forma habitual de instalaciones o lugares de trabajo en los que lleve a cabo parte o la totalidad de su actividad, a parte de los supuestos expresamente recogidos por la Ley [Art. 22.3 LIS]. En cuanto a las entidades no residentes y la diversidad de establecimientos permanentes de actividades extractora de petróleo, cabe sostener que cuando una entidad dispone en un país extranjero de varias exploraciones petrolíferas, cada una de estas exploraciones constituye a efectos del IS un Establecimiento Permanente, siempre y cuando éstos realicen actividades claramente diferenciadas y su gestión se lleve de forma separada [vid. Art. 22.4 a. y b. LIS]. Tal sería el caso de una entidad dominante dentro de un grupo societario compuesto por sociedades dedicadas a la exploración de crudo juntamente con terceras entidades colaboradoras. Aportaciones de cantidades de una matriz extranjera a su sucursal en España. Para estos supuestos el IS se calcula, por regla general, en base al resultado contable, entendiéndose al efecto que se efectúan aportaciones a los fondos propios imputables al establecimiento permanente [Preámbulo III, d. párrafo 2º LIS]. Al calificarse dichas aportaciones como fondos propios, no ocasionan incidencia en el ámbito fiscal alguno, pues no determinan renta fiscal. Así, cuando no se genera un resultado contable en la recepción de las transferencias, su importe no formará parte de la Base Imponible a efectos del IS, siempre y cuando las transferencias recibidas sean no reintegrables y se realicen por entidades No Residentes con un Establecimiento Permanente en el territorio del Reino de España. Amortizaciones. Se introducen nuevas tablas mas simples y mas actualizadas con tan solo 10 grupos, así como también se establecen nuevos coeficientes y periodos. De igual modo se establece la libertad de amortización de activos inmobiliarios hasta 300 euros, con un límite de 25.000 euros por periodo impositivo [Art. 12.3.e. LIS]. Esta vez, las tablas de amortizaciones aparecen recogidas en el cuerpo de la Ley, tal y como pone de manifiesto la redacción del artículo 12 de LIS. Operaciones vinculadas. Se establecen una simplificaciones de acreditación documental para entidades o personas vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere el umbral de los 45.000.000 euros [Art. 18.3 párrafo 2º LIS]. Además en las operaciones inferiores a 250.000 euros no se precisará la acreditación documental [Art. 18.3.d LIS]. Para la determinación la existencia de una operación vinculada será preciso que haya una participación del socio en el capital social o en los fondos propios de la empresa igual o superior al 25% en vez del 5% con anterioridad a la reforma [Art. 18.2.h LIS]. En todo caso será calificada una operación como vinculada, cuando haya una vinculación de hecho, como es el caso del ejercicio de un poder. Compensación de las Bases Imponibles Negativas. Se elimina el límite temporal de los 18 meses, de modo se podrá practicar las compensaciones mas allá de este periodo, cambiándolo por un límite cuantitativo del 70% en la Base Imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, sin perjuicio de la posibilidad de compensar, en todo caso, hasta 1.000.000 de euros [Art. 26.1. párrafo 1º y 2º LIS]. El plazo de comprobación en este caso se amplía a los 10 años [Art. 26.5 LIS], como una medida de equilibrio de las posiciones. Se introducen nuevas restricciones en la adquisición de entidades inactivas con Bases Imponibles Negativas. En el 2015 se mantienen las restricciones actuales. Retribución de los Administradores sociales. A partir del 1 de enero disminuye el porcentaje de la retención e ingresos a cuenta, en cuanto a los rendimientos de trabajo de los Administradores Sociales se refiere. Aunque se trata del IRPF, tiene importante incidencia en el ámbito del IS, puesto que modifica una parte económica sustancial a tener en cuenta por las empresas, por ser sujetos obligados a practicar dichas retenciones. De este modo, se pasa del 42% anterior al 35% actual, siempre y cuando se trate de empresas grandes, mientras que para casos de administradores de Entidades de Reducidas Dimensiones, con importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, el porcentaje a retener será el 19%. En complemento al párrafo anterior, es importante destacar que ahora se regula expresamente que la retribución de los administradores por las labores distintas a lo que es estrictamente el desempeño de las funciones de administración, tales como las derivadas de los vínculos de carácter laboral, ya no serán automáticamente tachadas de liberalidad o donación a favor de éstos. Es importante en cuanto a la deducción de dichos gastos en la Base Imponible del IS [Art. 15.1. párrafo 3º LIS sensu contrario]. Puesto que la LIS califica las liberalidades y los donativos como gastos no deducibles a efectos de la liquidación del IS. De este modo, cuando un sujeto desempeña el cargo de alta dirección, por medio de una relación laboral y el del administrar social, a los efectos de la LIS, dicha relación siempre deberá calificarse como la de carácter mercantil, tal y como se establece por medio de la llamada “doctrina del vínculo” [vid. Resolución DGRN, de 3 de abril de 2013]. De modo que se hace viable y perfectamente compatible el desempeño, por parte de un sujeto, de relaciones tanto de carácter mercantil como las laborales, dentro de una misma persona jurídica, según se ha pronunciado la Dirección General de Tributos [vid. Resolución DGT, de 12 de marzo de 2009], aunque con una exigencia y es que la retribución se refleje en el cuerpo estatutario. La Audiencia Nacional incentivó (a sensu contrario) al legislador para introducir dicha modificación [vid. AN 03-04-2014], cuando falló a favor de la Agencia Tributaria en el caso de INVERSIONES MENLE S.L, enfrentándose a la esposa del fundador del Grupo INDITEX Amancio Ortega, cuya parte alegó la deducibilidad de los gastos del administrador y que son un gasto mas de la sociedad y por tanto deberían de computarse a efectos de la conformación de la Base Imponible. Esto sí, el gasto destinado a la remuneración del administrador no puede ser desproporcionado y deberá siempre guardar una proporción respecto de las características de la sociedad que administra, sin que en ningún caso tales ventajas puedan ser aprovechadas con fines fraudulentos de evasión fiscal. Por cuanto, si el cargo del administrador social fuere gratuito y el administrador no realizase tareas distintas a las concerniente a dicho cargo, pero a pesar de ello percibiere unos honorarios, éstos no serán computables a efectos de la conformación de la Base Imponible por considerarse una liberalidad o donativo, que según se ha señalado no son gastos deducibles.